Per il periodo 2023-2027 le imprese che operano in specifici settori del commercio al dettaglio possono dedurre l'ammortamento dei fabbricati strumentali applicando il coefficiente del 6%. Considerato che, ai fini della deducibilità, è richiesta la previa imputazione a Conto economico, qualora l'ammortamento civilistico sia determinato con un coefficiente inferiore, è necessario modificare il piano di ammortamento.
Per effetto di quanto stabilito dall’art. 1, commi da 65 a 68, Legge n. 197/2022 (Finanziaria 2023), è fissato nella maggiore percentuale del 6% (in luogo dell’ordinario 3%) il coefficiente di ammortamento dei fabbricati strumentali utilizzati in specifici settori del commercio di prodotti di consumo al dettaglio.
La maggiorazione è applicabile per il periodo d’imposta in corso al 31.12.2023 e per i successivi 4, ossia, per le imprese con esercizio coincidente con l’anno solare, per il periodo 2023 - 2027 (di fatto la novità in esame non ha impatto sul bilancio 2022).
Le modalità attuative della nuova disposizione sono state definite dall’Agenzia delle Entrate con il Provvedimento 22.3.2023 che ha individuato tra l’altro, l’ambito soggettivo / oggettivo di applicazione della stessa nonché la modalità di determinazione della quota di ammortamento.
N.B.: al fine di usufruire della maggiorazione in esame è necessario che il requisito soggettivo (esercizio in via prevalente di una specifica attività) e oggettivo (strumentalità del fabbricato), di seguito esaminati, sussistano in ciascuno dei periodi d’imposta 2023-2027.
Soggetti interessati
Il maggior coefficiente di ammortamento, come specificato dal citato Provvedimento 22.3.2023, è applicabile da:
- ditte individuali esercenti attività commerciali ex art. 55, TUIR;
- società di capitali / enti commerciali di cui all’art. 73, comma 1, lett. a) e b), TUIR;
- enti non commerciali di cui all’art. 73, comma 1, lett. c), TUIR relativamente all’attività commerciale eventualmente esercitata;
- società di persone ex art. 5, comma 1, TUIR, con esclusione delle società semplici;
- società/enti non residenti con stabile organizzazione in Italia di cui all’art. 73, comma 1, lett. d), TUIR alle quali sono attribuibili i fabbricati strumentali;
che svolgono, in via prevalente, una delle seguenti attività:
ipermercati, cod. Ateco 47.11.10; supermercati, cod. Ateco, 47.11.20; discount di alimentari, cod. Ateco 47.11.30; minimercati ed altri esercizi non specializzati di alimentari vari, cod. Ateco 47.11.40; commercio al dettaglio di prodotti surgelati, cod. Ateco 47.11.50; grandi magazzini, cod. Ateco 47.19.10; commercio al dettaglio in eserzici non specializzati di computer, periferiche, attrezzature per le telecomunicazioni, elettronica di consumo audio e video, elettrodomestici, cod. Ateco 47.19.20; empori ed altri negozi non specializzati di vari prodotti non alimentari, cod. Ateco 47.19.90; commercio al dettaglio di frutta e verdura in esercizi specializzati, cod. Ateco 47.21; commercio al dettaglio di carni e di prodotti a base di carne in esercizi specializzati, cod. Ateco 47.22; commercio al dettaglio di pesci, crostacei e molluschi in esercizi specializzati, cod. Ateco 47.23; commercio al dettaglio di pane, torte, dolciumi e confetteria in esercizi specializzati, cod. Ateco 47.24; commercio al dettaglio di bevande in esercizi specializzati, cod. Ateco 47.25; commercio al dettaglio di prodotti del tabacco in eserzici specializzati, cod. Ateco 47.26; commercio al dettaglio di altri prodotti alimentari in esercizi specializzati, cod. Ateco 47.29.
La prevalenza va verificata con le seguenti modalità:
- soggetti residenti: confronto dei ricavi derivanti dallo svolgimento dell'attività "agevolata" con il titolare dei ricavi, sulla base dei dati risultanti dal Conto economico;
- società/enti non residenti con stabile organizzazione in Italia: confronto dei ricavi derivanti dallo svolgimento dell'attività "agevolata" con il totale dei ricavi risultanti dal rendiconto redatto ai sensi dell'art. 152, TUIR. Per tali soggetti il beneficiario è applicabile qualora esercitino una delle predette attività a prescindere dall'attivià svolta dalla casa madre.
Fabbricati agevolati
La maggiorazione in esame è applicabile ai fabbricati strumentali utilizzati per l’esercizio delle imprese operanti nei predetti settori di attività:
- nei limiti della quota di ammortamento ad essi attribuibile per le stesse attività;
- a condizione che gli stessi siano entrati in funzione entro la fine del periodo d’imposta in corso al 31.12.2023 (in generale, entro il 2023).
N.B.: per fabbricati strumentali, come evidenziato nel Provvedimento 22.3.2023, si intendono quelli:
- utilizzati esclusivamente per l’esercizio dell’arte/professione o dell’impresa commerciale da parte del possessore. Merita evidenziare che nel caso di specie non assume rilevanza il riferimento ai fabbricati utilizzati dai lavoratori autonomi, posto che l’agevolazione in esame interessa esclusivamente le imprese;
- relativi ad imprese commerciali non suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni;
- di cui all’art. 65, comma 1, TUIR (strumentali per natura/destinazione).
Esclusioni
La maggiorazione in esame non è applicabile ai fabbricati:
- concessi in locazione/leasing /contratti assimilabili anche a favore di soggetti operanti nei predetti settori.
N.B.: il maggior coefficiente di ammortamento è applicabile ai fabbricati detenuti con contratti di leasing finanziario dalle imprese utilizzatrici esercenti le suddette attività che non imputano i relativi canoni a Conto economico. Trattasi delle imprese che utilizzano il metodo finanziario di contabilizzazione del leasing, ossia che iscrivono il bene nello Stato patrimoniale ed imputano a Conto economico la relativa quota di ammortamento;
- il cui coefficiente di ammortamento è pari o superiore al 6%.
Società immobiliari di gestione aderenti al consolidato fiscale
Come disposto dall’art. 1, comma 67, Legge n. 197/2022, le imprese aderenti alla tassazione di gruppo ex art. 117, TUIR:
- esercenti una delle predette attività;
- il cui valore del patrimonio è prevalentemente costituito da beni immobili diversi da quelli alla cui produzione/scambio è effettivamente diretta l’attività dell’impresa, dagli impianti/fabbricati utilizzati direttamente nell’esercizio d’impresa;
possono applicare il coefficiente di ammortamento del 6% ai fabbricati concessi in locazione ad imprese operanti nei predetti settori e aderenti alla tassazione di gruppo.
In merito nel citato Provvedimento 22.3.2023 l’Agenzia precisa che:
- il valore del patrimonio è determinato sulla base dei valori contabili alla data di chiusura dell’esercizio in corso al 31.12.2023;
- l’esercizio dell’opzione per il regime consolidato va esercitata entro la dichiarazione relativa al periodo d’imposta in corso al 31.12.2022.
Determinazione della quota di ammortamento
La maggiorazione è deducibile, come stabilito dall’art. 102, TUIR, in misura non superiore a quella risultante dall’applicazione al costo dei fabbricati (determinato ai sensi dell’art. 110, TUIR al termine del periodo d’imposta in corso al 31.12.2023) del coefficiente del 6%, nei limiti di quanto disposto dall’art. 109, comma 4, TUIR in base al quale le spese / altri componenti negativi non sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui non sono imputati a Conto economico nell’esercizio di competenza (deve essere rispettato il principio di previa imputazione a Conto economico).
È inoltre stabilito che la maggiorazione è deducibile, nel rispetto dei predetti limiti, in caso di modifica del piano di ammortamento civilistico operato nell’esercizio di prima applicazione della stessa.
Di fatto, qualora la quota di ammortamento civilistico sia inferiore al 6%, al fine di poter dedurre una maggiore quota non è sufficiente operare una variazione in diminuzione nel mod. REDDITI essendo necessario, nell’esercizio di prima applicazione della disposizione agevolativa, modificare il piano di ammortamento.